《刑事審判參考》（2018.1 總第110輯）【指導(dǎo)案例-毒品案犯罪案件專題】
[第1199號]呂某1走私普通物品案-攜帶貴金屬紀念幣入境的行為如何定性
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一、主要問題
1．?dāng)y帶貴金屬紀念幣人境的行為應(yīng)如何定性？
2．走私關(guān)稅為零的普通貨物、物品的行為是否構(gòu)成走私罪？
3．如何計算被告人的偷逃稅款額？
二、裁判理由
（一）攜帶貴金屬紀念幣入境的行為應(yīng)如何定性
司法實踐中，對于走私紀念幣的行為應(yīng)如何定性爭議較大。爭議議的焦點在于如何認定紀念幣的屬性，根據(jù)每種屬性認定，會出現(xiàn)罪與非罪的不同定性結(jié)果。
第一種觀點認為，紀念幣屬于法定貨幣，但不屬于限制進出口貨物、物品?！吨腥A人民共和國人民幣管理條例》明確規(guī)定，中華人民共和國的法定貨幣是人民幣；紀念幣是具有特定主題的限量發(fā)行的人民幣，包括普通紀念幣和貴金屬紀念幣。根據(jù)海關(guān)總署令第 43 號發(fā)布的《中華人民共和國禁止、限制進出境物品表》，國家貨幣屬于限制進出境的物品，但相關(guān)法規(guī)規(guī)定的“人民幣限額”系指流通人民幣限額，貴金屬紀念幣不屬于限制進出口的貨物、物品，故攜帶法定貨幣中的貴金屬紀念幣人境的行為不構(gòu)成犯罪。
第二種觀點認為，紀念幣屬于貴重金屬。貴重金屬是指金銀以及與金銀同等重要的其他金屬?！吨腥A人民共和國金銀管理條例》規(guī)定，金銀包括金銀鑄幣。經(jīng)鑒定，涉案紀念幣含銀 99，9％，物理性質(zhì)是貴重金屬。但被告人系攜帶銀幣入境，而非出境，其行為不構(gòu)成走私貴重金屬罪。
第三種觀點認為，紀念幣屬于商品，可以成為走私普通貨物、物品罪的對象。
我們同意第三種觀點。在我國，貴金屬紀念幣是指具有特定主題的限量發(fā)行的國家法定貨幣，它由金、銀、鉑、鈀等貴金屬或其合成金制作而成?！吨腥A人民共和國人民幣管理條例》第十八條規(guī)定：“中國人民銀行可以根據(jù)需要發(fā)行紀念幣。紀念幣是具有特定主題的限量發(fā)行的人民幣，包括普通紀念幣和貴金屬紀念幣?！币虼?，貴金屬紀念幣作為國家貨幣具有法定性。但是，貴金屬紀念幣又不同于流通人民幣，可以買賣，1997 年 9 月 5 日《中國人民銀行、國家工商行政管理局關(guān)于貫徹落實〈國務(wù)院辦公廳關(guān)于禁止非法買賣人民幣的通知）》的通知》第三條規(guī)定，“貴金屬紀念幣自發(fā)行之日起即可上市經(jīng)營”。因此，貴金屬紀念幣具有雙重屬性：既有貨幣屬性，也有商品屬性，具有價值和使用價值；其價值是設(shè)計、雕刻、鑄造、發(fā)行等無差別的人類勞動，使用價值是滿足人們收藯、紀念、投資等需求。作為人民幣的一個特殊種類，貴金屬紀念幣還演變成了一種藝術(shù)品、收藏品和投資品，其面額只是象征法定貨幣的符號，不反映其真實價值，其實際價值遠高于幣面價值。故可以將貴金屬紀念幣區(qū)別于普通的人民幣，作為走私普通貨物、物品罪的對象。
走私普通貨物、物品罪是選擇性罪名。根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)法》的規(guī)定，進出口“貨物”與進出境“物品”的區(qū)別包括兩個方面：一是實質(zhì)要件，即貨物在進出境環(huán)節(jié)或進出境目的上屬于貿(mào)易性質(zhì)，物品在進出境環(huán)節(jié)或進出境目的上屬于非貿(mào)性質(zhì)； 二是形式要件，即貨物應(yīng)當(dāng)簽有合同或協(xié)議，物品則不存在合同或協(xié)議。根據(jù)上述區(qū)別， 本案所涉貴金屬紀念幣應(yīng)屬于物品。行為人如果逃避海關(guān)監(jiān)管，攜帶紀念幣入境，偷逃應(yīng)繳稅額較大的，其行為構(gòu)成走私普通物品罪。
（二）走私關(guān)稅為零的普通貨物、物品的行為能否構(gòu)成走私罪
將涉案紀念幣作為普通物品對待，有兩種屬性：一是作為收藏品；二是作為貴金屬制品，根據(jù)海關(guān)《進出口口稅則商品及品目注釋》的規(guī)定，分別可歸入“硬幣”“貴金屬或包貴金屬的其他制品”“收藏品”這三種品目的稅則來計算偷逃稅款。但不論歸入上述三種稅則中的哪一種，根據(jù)相關(guān)的海關(guān)規(guī)定，進口貴金屬紀念幣需繳納的關(guān)稅均為零。
根據(jù)我國一般的刑法理論，走私罪侵犯的客體是對外貿(mào)易管制，即通過對進出口貨物的監(jiān)督、管理與控制，防止偷逃關(guān)稅及阻止或限制不該進出口的物資進出口，故走私罪是與關(guān)稅的征收及許可證制度緊密聯(lián)系在一起的在關(guān)稅為零的情況下，能否將在進出口時偷逃其他稅款的行為認定為走私罪呢？對此我們持肯定態(tài)度。理由如下：
1. 依照《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）第十八條的規(guī)定，“應(yīng)繳稅額”包括進出口貨物、物品應(yīng)當(dāng)繳納的進出口關(guān)稅和進進口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅的稅額。故海關(guān)征收關(guān)稅以外的代征稅款也屬于海關(guān)的監(jiān)管職責(zé)，走私對象包括有關(guān)稅的貨物、物品和無關(guān)稅但在進口環(huán)節(jié)由海關(guān)代征稅款的貨物、物品。隨著我國對外貿(mào)易的發(fā)展，現(xiàn)在有很多貨物、物品的關(guān)稅均已取消，如果對于走私關(guān)稅為零的貨物一概不作為犯罪處理，將會對海關(guān)的監(jiān)管工作和我我國正常的經(jīng)濟秩序帶來嚴重的不利影響。
2. 世界上許多國家均把在出人境環(huán)節(jié)偷逃普通稅款的行為認定為走私行為，在我國的司法實踐中，也已有很多將此類行為認定為走私罪的案例。
3. 從世界對外貿(mào)易發(fā)展的趨勢來看，國與國之間貨物、物品進出口的關(guān)稅會越來越低，很多貨物的關(guān)稅都有可能取消，一個國家往往會通過關(guān)稅以外的方式（如在這個環(huán)節(jié)征收較高的流轉(zhuǎn)稅）來控制物品的進出口，在這種貿(mào)易發(fā)展的大背景下，將在進口環(huán)節(jié)偷逃稅款（即使偷逃的稅款中關(guān)稅為零）的行為認定為走私，符合走私認定觀念轉(zhuǎn)変、發(fā)展的大方向。
（三）如何計算被告人的愉逃稅款額
偷逃稅款額的計算涉及兩個變量：一是貨物、物品的價格；二是貨物、物品的稅率， 而稅率又與貨物、物品歸入哪個稅則有關(guān)，所以我們首先需要解決的是本案紀念幣的稅則間題。經(jīng)分析后我們認為，本案紀念幣應(yīng)歸入“硬幣”稅則，理由如下：
1. 雖然本案紀念幣具有收藏價值，但海關(guān)《進出口稅則商品及品目注釋》品目 97．05 明確了收藏品的定義，即“具有動物學(xué)、植物學(xué)、礦物學(xué)、解剖學(xué)、歷史學(xué)、考古學(xué)、古生物學(xué)、人種學(xué)或錢幣學(xué)意義的收集品及珍藏品＂涉案銀幣作為近年發(fā)行的一種紀念幣，如要歸入上述收藏品品目，也只可能是“具有錢幣學(xué)意義的收集品及珍藏品”這一類。而“具有錢幣學(xué)意義的收集品及珍蔑品”指的是“報驗時為成套或零散的硬幣、不再作為法定貨幣使用的鈔票（品目 49，07 所列貨品除外）及紀念幣”；“對于零散的硬幣或紀念幣，每批貨物通常只有少量幾個某種硬幣或紀念幣的樣品。這些樣品只有明顯作為收集成套使用才能歸入本品目”。本案中，被告人呂某1攜帶的紀念幣為 2012 年中國王辰（龍）年金銀紀念幣套幣（共 15 款）中的同一款紀念幣 10 枚，顯然不是作為收集成套使用，不符合海關(guān)《進出口稅則商品及品目注釋》中收藏品的定義。
2. 從海關(guān)《進出口口稅則商品及品目注釋》規(guī)定的“硬幣（包括貴金屬硬幣）”和“貴金屬或包貴金屬的其他制品”兩個稅則的條款內(nèi)容來看，紀念幣似可納入其中任何一個稅則，但考慮到“硬幣”稅則中明確提到了貴金屬硬幣，按照特別優(yōu)于一般的理論， 將紀念幣歸入“硬幣”稅則應(yīng)是更為妥當(dāng)?shù)淖龇?。故本案偵查機關(guān)對涉案紀念幣引用“硬幣”的稅則號列并無不妥。涉案紀念幣的關(guān)稅為零，但海關(guān)代征的增值稅稅率為 17％。
關(guān)于涉案紀念幣價格的確定問題。本案紀念幣價格的確定存在以下幾種情況：一是將其作為銀制品作價，涉案紀念幣每枚重 100 克，10 枚共重 10000 克，按案發(fā)時每克 7．1元左右的銀價計算，涉案紀念幣的總價值在 71000 元左右；二是按照紀念幣的面額作價，每枚 300 元，10 枚 300 元；三是按照紀念幣的市場價格計算。我們認為，第三種確定方式較為客觀、合理。這主要是考慮本案中的紀念幣體現(xiàn)更多的是一種商品屬性，那么就應(yīng)該以紀念幣的市場價格來作為計核偷逃稅款的基礎(chǔ)。市場價格更能反映紀念幣的真實價值，行為人走私貴金屬紀念幣的目的在于追求紀念幣的市場價值，而不在于追求其金屬的價值或標注的面額價值，所以這樣的認定罰當(dāng)其罪，更能體現(xiàn)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。此外，《中華人民共和國海關(guān)計核涉嫌走私的貨物物品偷逃稅款暫行辦法》第十九條規(guī)定， 涉嫌走私進口的黃金、白銀和其他貴重金屬及其制品、珠寶制品以及其他有價值的收疲品，應(yīng)當(dāng)按國家定價或者國家有關(guān)鑒定部門確定的價值核定其計稅價格。本案中，涉案銀幣由深圳市價格認證中心作出認定，每枚單價人民幣 38000 元。深圳海關(guān)以價格認證中心出具的價值認定意見為基礎(chǔ)確定涉案紀念幣的計稅價格為 380000 元，按照增值稅17％的稅率計算出被告人偷逃稅款為 64600 元并無不妥。
上述偷逃稅款數(shù)額雖然已經(jīng)達到了原司法解釋中關(guān)于走私普通貨物、物品罪的追訴標準，但在案件審理過程程中，《解釋》于 2014 年 9 月 10 日起施行，該新解釋將走私偷逃應(yīng)繳稅額的人罪數(shù)額標準由原來的 5 萬元提高到 10 萬元。在司司法解釋相關(guān)規(guī)定發(fā)生變化的情況下，根據(jù)《最高人民民法院、最高人民檢察院關(guān)于適用刑事司法解釋時間效力問題的規(guī)定》第三條“對于新的司法解釋實施前發(fā)生的行為，行為時已有相關(guān)司法解釋，依照行為時的司法解釋辦理，但適用新的司法解釋對犯罪嫌疑人、被告人有利的， 適用新的司法解釋”的規(guī)定，故對本案呂某1的走私行為應(yīng)適用新的司法解釋，其偷逃稅額未達追訴標準，不構(gòu)成犯罪。公訴機關(guān)以法律規(guī)定發(fā)生變化為由，決定撤回對被告人呂某1的起訴，符合法律規(guī)定，一審法院作出準許撤回起訴的刑事裁定是正確的。
（撰稿：深圳市中級人民法院 吳 南
廣東省高級人民法院 廖麗紅 鄭思思最高人民法院刑二庭 徐 燕
審編：最高人民法院刑二庭 逄錦溫）
